近年來，在全球貿(mào)易經(jīng)濟(jì)的刺激之下，物流業(yè)正在迅速崛起，隨之而來的物流部門之間的競(jìng)爭(zhēng)也日益激烈，結(jié)合以往的情況，中國(guó)物流公司實(shí)行作業(yè)成本法，機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存，利與難并存。作為管理會(huì)計(jì)范疇的主要成果之一，作業(yè)成本法的杰出性和準(zhǔn)確性得到了各行各業(yè)的普遍認(rèn)同。其好處是可以有效分?jǐn)偣居缮a(chǎn)活動(dòng)而形成的間接成本。在現(xiàn)代化生產(chǎn)迅速發(fā)展的推動(dòng)下，公司的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)方式產(chǎn)生了巨大改變，會(huì)造成成本結(jié)構(gòu)的變化，間接成本在公司成本里的比值慢慢上升，甚至一些公司的間接成本也遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了產(chǎn)品和服務(wù)的直接成本。間接成本能否被合理計(jì)算將直接影響成本核算的真實(shí)性。作業(yè)成本法則有利于間接成本的分?jǐn)?，尤其是?duì)于間接成本占比很大的公司。
作業(yè)成本法是把作業(yè)作為核算中心，依靠作業(yè)成本動(dòng)因得出作業(yè)量，再根據(jù)作業(yè)成本動(dòng)因分配率把間接費(fèi)用科學(xué)分?jǐn)傊撩總€(gè)產(chǎn)品上的成本核算法。
在公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間，作為價(jià)值鏈一部分的業(yè)務(wù)形式是存在差異的。依托作業(yè)成本方法，按照業(yè)務(wù)內(nèi)容劃分不同類別的作業(yè)，如材料準(zhǔn)備、設(shè)備調(diào)整、設(shè)備維修、產(chǎn)品運(yùn)送、產(chǎn)品質(zhì)量檢測(cè)等。
在作業(yè)成本法下，各個(gè)作業(yè)產(chǎn)生的成本是根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)耗費(fèi)的作業(yè)動(dòng)因數(shù)來分?jǐn)偟?，所以要分析成本和作業(yè)相互的關(guān)聯(lián)，明確每個(gè)作業(yè)的動(dòng)因。作業(yè)動(dòng)因是導(dǎo)致某種類別的作業(yè)成本產(chǎn)生的要素。
第一，根據(jù)資源的動(dòng)因，將資源耗費(fèi)逐一分配給作業(yè)。最初，勞動(dòng)力成本可以通過分析工作時(shí)間、工作水平等來斷定。當(dāng)中，直接勞動(dòng)報(bào)酬能夠利用研究獲得，間接勞動(dòng)報(bào)酬能夠利用研究人員的數(shù)目、所涉及的工作和人員分布狀況獲得。
第二，將擁有同樣動(dòng)因的作業(yè)進(jìn)行整合形成作業(yè)中心，然后把作業(yè)中心里每項(xiàng)作業(yè)消耗的資源進(jìn)行匯總。
(4)根據(jù)作業(yè)成本的動(dòng)因，明確每個(gè)作業(yè)成本庫(kù)的成本分配百分比并分?jǐn)偝杀尽?/div>
根據(jù)兩步制分?jǐn)偭鞒?，在收集同質(zhì)的作業(yè)成本庫(kù)后，從里面選擇合適的作業(yè)成本動(dòng)因，然后用作業(yè)成本比作業(yè)動(dòng)因的單位數(shù)量，得出作業(yè)率。再把作業(yè)成本按照成本目標(biāo)所消耗的工作量和工作速率分配給產(chǎn)品或服務(wù)。作業(yè)的典型動(dòng)機(jī)是定購(gòu)訂單、驗(yàn)收單、檢驗(yàn)報(bào)告或小時(shí)數(shù)、備件儲(chǔ)存、付款次數(shù)、直接工作時(shí)間等。應(yīng)當(dāng)指出，和傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法比較而言，作業(yè)成本法使得成本信息的精準(zhǔn)性顯著提升，以便企業(yè)做出管理決定。特別是傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)經(jīng)常忽略復(fù)雜、低批量產(chǎn)品的成本，而大批量產(chǎn)品的成本往往被多算，因此造成成本信息不確切，還會(huì)使得庫(kù)存價(jià)格不正確，產(chǎn)品線決策不恰當(dāng)，資源配置不合理，產(chǎn)品價(jià)格不現(xiàn)實(shí)，最終具有誤導(dǎo)性。
1.1.2 作業(yè)成本法的特點(diǎn)
(1)作業(yè)成本法按照“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”的原則，從根源上對(duì)成本計(jì)算方法進(jìn)行了創(chuàng)新。其側(cè)重于作業(yè)，首先根據(jù)作業(yè)資源的消耗來分配作業(yè)的資源成本，然后根據(jù)作業(yè)對(duì)最終產(chǎn)品的貢獻(xiàn)來跟蹤產(chǎn)品的任務(wù)成本，從而計(jì)算出產(chǎn)品的最終費(fèi)用。
(2)作業(yè)成本法對(duì)于直接和間接成本未進(jìn)行區(qū)分，而是將直接和間接成本與產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)的成本實(shí)行同樣的處理。在對(duì)直接成本進(jìn)行確定和分?jǐn)倳r(shí)，兩種方法沒有區(qū)別，這些成本之間的差異主要在間接成本的收集和分配。傳統(tǒng)的成本方法要求每個(gè)環(huán)節(jié)收取間接成本，根據(jù)機(jī)器生產(chǎn)小時(shí)數(shù)或人工成本進(jìn)行分?jǐn)偅鳂I(yè)成本的計(jì)算要求作業(yè)收取間接成本，其分配不僅僅是依靠單一的工時(shí)進(jìn)行分?jǐn)?。參照作業(yè)成本動(dòng)因，采用多元化的分?jǐn)傇瓌t，使最終的產(chǎn)品成本信息更具真實(shí)性，能為評(píng)價(jià)公司業(yè)績(jī)提供參考。
(3)作業(yè)成本法不但要對(duì)成本進(jìn)行分?jǐn)偤陀?jì)算，更要基于因果關(guān)系對(duì)資源流動(dòng)進(jìn)行分析，其中整合了作業(yè)管理和流程管理等諸多先進(jìn)的管理理念。任務(wù)成本法要最先確定生產(chǎn)哪些產(chǎn)品以及從市場(chǎng)反饋的信息中確定生產(chǎn)多少產(chǎn)品，然后分析生產(chǎn)這些產(chǎn)品要怎樣的作業(yè)及其數(shù)量，最后分析完結(jié)這些作業(yè)所憑借的資源。這套分析不但為資源成本和作業(yè)成本分?jǐn)偺峁┝藨{據(jù)，還為管理員預(yù)判、制定和掌控成本提供了精確的信息。
1.2 物流成本相關(guān)概念
1.2.1 物流成本的構(gòu)成
①勞動(dòng)力成本，包括運(yùn)輸關(guān)聯(lián)工作人員的工資待遇等。 ②收購(gòu)費(fèi)用，包括公司在收購(gòu)過程中發(fā)生的收購(gòu)費(fèi)用等。③倉(cāng)庫(kù)存儲(chǔ)成本，指?jìng)}庫(kù)的日常維修成本。④營(yíng)業(yè)支出，包括公司的日常運(yùn)營(yíng)導(dǎo)致的支出等。⑤產(chǎn)品銷售費(fèi)用，與產(chǎn)品在銷售期間產(chǎn)生的活動(dòng)有關(guān)。
1.2.2 物流成本的特征
物流成本和其他成本相比主要有兩個(gè)特點(diǎn)。首先，不易區(qū)分。物流成本和公司產(chǎn)生的其他費(fèi)用混雜在一起，大部分都不能單獨(dú)列出會(huì)計(jì)項(xiàng)目，僅僅只有少部分能夠被人們察覺到，這時(shí)候人們通常把這一小部分誤認(rèn)為是全部的物流成本，造成計(jì)算到的物流成本比實(shí)際偏小。其次，物流成本的來源眾多，其大多受不同部門的管控，由于部門的切割，造成有關(guān)物流活動(dòng)“此長(zhǎng)彼消”。實(shí)際上，在所有大型系統(tǒng)中，系統(tǒng)元素之間這種矛盾時(shí)常發(fā)生，系統(tǒng)工程常常把從系統(tǒng)高度尋求整體的最佳狀態(tài)作為重要目標(biāo)。
2 圓通公司目前成本核算分析
2.1 圓通公司物流成本核算的現(xiàn)狀
首先，盡管當(dāng)下圓通公司的整體發(fā)展是朝一個(gè)更好的方向發(fā)展，公司將物流信息化系統(tǒng)合理運(yùn)用在了公司的成本核算上，然而圓通公司運(yùn)用的是傳統(tǒng)成本計(jì)算方法里的變動(dòng)成本法，其劣勢(shì)主要在于沒有呈現(xiàn)每項(xiàng)物流成本，以及在確認(rèn)計(jì)量物流成本上還有一些不合理之處，并且公司把凡是通過本單位車輛、庫(kù)房以及人員來實(shí)現(xiàn)包裝、裝卸等的相關(guān)成本都納入費(fèi)用類，僅將外部運(yùn)輸、倉(cāng)庫(kù)業(yè)務(wù)的對(duì)外支付金額計(jì)入公司物流成本，這使得公司會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。其次，圓通物流管理人員文化和管理水平較低，結(jié)構(gòu)不合理，創(chuàng)新能力不強(qiáng)。由于公司高管大專學(xué)歷以上的人數(shù)只占整個(gè)物流公司員工總數(shù)的5.3%,遠(yuǎn)低于同行業(yè)水平，內(nèi)部管理相對(duì)混亂，公司尚未取得更好的物流管理技術(shù)和方法，許多管理人員的舊觀念還沒有完全改變，不能適應(yīng)市場(chǎng)需求，這也是圓通物流的運(yùn)營(yíng)成本高于同行業(yè)其他公司的原因之一。最后，圓通公司產(chǎn)生的各種物流費(fèi)用種類繁多，公司也未將物流成本進(jìn)行分門別類的記賬，因此很難明白作業(yè)是如何運(yùn)作的。除此之外，圓通公司的運(yùn)輸和倉(cāng)儲(chǔ)環(huán)節(jié)十分煩瑣，而且公司計(jì)算成本未根據(jù)單個(gè)的物流服務(wù)合同。例如，公司在執(zhí)行完一個(gè)物流服務(wù)合同或物流訂單后，依然無法確定盈虧。不僅如此，物流公司沒有建立完整的物流核算體系，使得物流信息與實(shí)際信息相差較大，物流信息質(zhì)量較差，對(duì)管理者決策參考產(chǎn)生了極大影響，通過物流信息不能正確地分析成本與內(nèi)部關(guān)系的實(shí)質(zhì)。所以，當(dāng)下圓通公司的物流管理問題是該公司最關(guān)切的問題之一。
2.2 圓通公司物流成本核算中存在的問題與原因
2.2.1 物流成本核算意識(shí)不強(qiáng)
圓通物流公司管理沒有以身作則，管理不規(guī)范。作業(yè)成本法的產(chǎn)生和大規(guī)模應(yīng)用都有依托管理理念的變革。因此，公司成本管控內(nèi)部環(huán)境不規(guī)范會(huì)給作業(yè)成本法的應(yīng)用帶來諸多的問題，不利于我國(guó)作業(yè)成本法的快速發(fā)展。
同時(shí)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未通過并承認(rèn)存在作業(yè)成本法。這些結(jié)果使人對(duì)傳統(tǒng)的成本核算概念和一些準(zhǔn)則產(chǎn)生疑問，并給其利益攸關(guān)方帶來許多問題。我國(guó)社會(huì)環(huán)境不能使作業(yè)成本法得到廣泛實(shí)施，我國(guó)當(dāng)前的國(guó)情和內(nèi)部環(huán)境是使得作業(yè)成本法難以廣泛推廣的關(guān)鍵因素。
物流完成過程不僅會(huì)產(chǎn)生成本，也會(huì)產(chǎn)生費(fèi)用。因?yàn)閳A通公司物流成本核算意識(shí)不強(qiáng)而導(dǎo)致物流成本核算增加，給領(lǐng)導(dǎo)者做決策提供了錯(cuò)誤的信息，減緩了公司的發(fā)展。
2.2.2 目前應(yīng)用的成本管理方法不符合公司狀況
目前圓通物流公司依舊采用傳統(tǒng)的物流成本核算方法，物流成本不統(tǒng)一計(jì)算，管理與控制分開，沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。有幾個(gè)重要的方面：第一，計(jì)算管理標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)算物流成本的傳統(tǒng)方法只納入成本，而不是為了降低不必要的成本。第二，傳統(tǒng)成本控制模式之間的關(guān)系體現(xiàn)了決策中最重要的作用。第三，傳統(tǒng)的成本控制方法缺乏對(duì)事物權(quán)重的重視。公司的快速發(fā)展必將伴隨一系列的風(fēng)險(xiǎn)，在業(yè)績(jī)?yōu)橥醯臅r(shí)代，一些物流公司為了提升自身的業(yè)績(jī)，往往忽視風(fēng)險(xiǎn)，這使得公司的風(fēng)險(xiǎn)防范成本增加。
許多公司的成本計(jì)算都是直接復(fù)制其他公司采用的方法，沒有考慮公司自身的情況，可能不太適合自己使用，這就會(huì)對(duì)公司的發(fā)展起到適得其反的作用。在選擇成本計(jì)算方法時(shí)，必須根據(jù)自身情況考慮，不能盲目復(fù)制。
2.2.3 成本會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)重缺失
由于物流成本核算標(biāo)準(zhǔn)在圓通公司中并不健全，和其他公司在物流成本計(jì)算或解決問題的原則也各不相同，因此無法與競(jìng)爭(zhēng)公司的成本進(jìn)行橫向比較，也難以取得不同公司間的差異化。并且公司決定使用計(jì)算方法的成本非常不準(zhǔn)確。該公司在市內(nèi)外有兩個(gè)不同的成本中心，而這兩個(gè)成本中心有局限性，某些時(shí)空限制范圍廣，不利于具體的成本分類。
3 作業(yè)成本法在圓通公司實(shí)施的案例分析
由于作業(yè)成本法在我國(guó)物流企業(yè)中發(fā)展較慢，企業(yè)在使用該模型時(shí)往往采用一般的模式，圓通公司也是如此，按照作業(yè)成本法的計(jì)算程序，圓通公司采用作業(yè)成本法核算與兩個(gè)客戶簽訂的兩份合同。兩份合同均在同一天內(nèi)簽訂，合同約定的交貨時(shí)間相同，要運(yùn)輸?shù)呢浳锵嗤?，都?000件相同的零配件。圓通公司的倉(cāng)庫(kù)分配，A需要租用倉(cāng)庫(kù)1000平方米，B需要租800平方米。標(biāo)簽的材料成本可以忽略不計(jì)，因此兩個(gè)合同都不需要直接材料，會(huì)計(jì)只應(yīng)考慮間接成本部分。
3.1 確認(rèn)起關(guān)鍵作用的作業(yè)，建立作業(yè)中心
將兩項(xiàng)合同涉及的不同類別的作業(yè)進(jìn)行歸納整理，從而制作出一條明確的作業(yè)鏈，可以發(fā)現(xiàn)起關(guān)鍵性作用的是以下六項(xiàng)業(yè)務(wù)：運(yùn)輸作業(yè)、報(bào)關(guān)作業(yè)、入庫(kù)作業(yè)、保管作業(yè)、出庫(kù)作業(yè)以及配送作業(yè)。
其中確認(rèn)的所有作業(yè)與圓通公司與之相關(guān)活動(dòng)之間的關(guān)系如表1所示。
表1 導(dǎo)出到EXCEL
1運(yùn)輸作業(yè) 將貨物由A國(guó)運(yùn)送到B國(guó)的物流公司
2入庫(kù)作業(yè) 裝卸、搬運(yùn)貨物進(jìn)入倉(cāng)庫(kù)
3出庫(kù)作業(yè) 裝卸、搬運(yùn)貨物發(fā)出倉(cāng)庫(kù)
4報(bào)關(guān)作業(yè) 貨物入境代理報(bào)關(guān)事務(wù)
5保管作業(yè) 貨物在倉(cāng)庫(kù)的報(bào)關(guān)業(yè)務(wù)
6配送作業(yè) 汽車運(yùn)送貨物
3.2 確認(rèn)和計(jì)量各種資源耗費(fèi)
從圓通公司的財(cái)務(wù)部門總分類賬可得到運(yùn)營(yíng)間接費(fèi)用，在各類資源價(jià)值中員工工資費(fèi)用為14000元，材料費(fèi)用為10000元，折舊費(fèi)用為28000元，如表2所示。
表2 導(dǎo)出到EXCEL
單位：元
資源項(xiàng)目 員工工資 材料費(fèi)用 折舊費(fèi)用
資源耗費(fèi) 14000 10000 28000
數(shù)據(jù)來源：圓通公司財(cái)務(wù)部門2020年總分類賬。
3.3 確認(rèn)資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因
各項(xiàng)數(shù)據(jù)歸集整理，如表3～表4所示。
表3 AB兩份物流合同的成本計(jì)算 導(dǎo)出到EXCEL
單位：元
作業(yè)中心名稱 成本安排，分派率
(%)
A服務(wù)合同 B服務(wù)合同
作業(yè)動(dòng)因數(shù) 安排，分派額(元) 作業(yè)動(dòng)因數(shù) 安排，分派額(元)
運(yùn)輸作業(yè) 1625 0.5 1625 1.5 5375
報(bào)關(guān)作業(yè) 375 0.5 375 1.5 1125
入庫(kù)作業(yè) 0.195 15000 5850 1500 5850
保管作業(yè) 2.5 400 2000 300 12750
出庫(kù)作業(yè) 0.195 1500 5850 15000 32400
配送作業(yè) 425 5 4200 15 15000
成本合計(jì) 19900 32400
物流服務(wù)產(chǎn)品件數(shù) 15000 15000
物流服務(wù)產(chǎn)品單位成本 0.65 1.07
表4 AB兩份物流合同成本計(jì)算明細(xì)單 導(dǎo)出到EXCEL
單位：元
作業(yè)中心
名稱
A服務(wù)合同 B服務(wù)合同
總作業(yè)成本 單位成本 總作業(yè)成本 單位成本
運(yùn)輸作業(yè) 1625 0.054 5375 0.179
報(bào)關(guān)作業(yè) 375 0.00625 1125 0.0375
入庫(kù)作業(yè) 5850 0.195 5850 0.0195
保管作業(yè) 2000 0.0665 12750 0.425
出庫(kù)作業(yè) 5850 0.195 32450 1.0815
配送作業(yè) 4250 0.1415 15000 0.5
成本合計(jì) 19950 0.658 72550 2.2425
這兩份合同表面上沒有很大差別，但租賃倉(cāng)庫(kù)的交付方式和租用面積不盡相同，其余客觀因素相同。但鑒于此，相同數(shù)量的商品，客戶A和B要同時(shí)到達(dá)，根據(jù)自身的需要，提前預(yù)判，根據(jù)一般情況，兩個(gè)合同的成本應(yīng)該比較相似，但運(yùn)用作業(yè)成本法的成本計(jì)算方法計(jì)算出來的結(jié)果卻相差很大?？蛻鬉間接成本總成本為19950元，單位成本為0.66元，客戶B總間接成本為72550元，合同單位成本為2.24元，很顯然合同B的間接成本大于合同A的間接成本，合同B相應(yīng)的單位成本比合同A的更高，合同B的總成本大于合同A。
4 解決對(duì)策
4.1 加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)作業(yè)成本法的重視
公司的所有工作消耗了相應(yīng)數(shù)量的相關(guān)業(yè)務(wù)資源，活動(dòng)成本理論認(rèn)為成本是一種特殊的數(shù)學(xué)函數(shù)。公司必須樹立思想觀念、連鎖經(jīng)營(yíng)、價(jià)值鏈分析和內(nèi)部聯(lián)系，消除無用操作，不斷完善管理決策，降低物流成本。
4.2 認(rèn)真對(duì)待作業(yè)成本法的推廣
應(yīng)給予國(guó)家和地區(qū)更多的支持和鼓勵(lì)發(fā)展的空間，完善相關(guān)法律法規(guī)，加大相關(guān)理論的宣傳力度和應(yīng)用研究范圍，使作業(yè)成本法在我國(guó)具有更廣泛的應(yīng)用范圍?；诨顒?dòng)的成本不僅取決于直接參與者，而且需要國(guó)家和行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的積極參與，以便從不同角度看待成本并解決代價(jià)高昂的問題。
在公司內(nèi)部實(shí)行作業(yè)成本法，需要逐步推進(jìn)，欲速則不達(dá)，太過急促不利于公司當(dāng)下的經(jīng)營(yíng)。要想改善公司的快速運(yùn)作，首先要做好基礎(chǔ)工作，通過員工培訓(xùn)、學(xué)習(xí)帶練等方式，讓作業(yè)成本方法的成本模型不斷滲入企業(yè)。
4.3 完善作業(yè)基礎(chǔ)信息系統(tǒng)
成本信息在物流公司發(fā)展中有著重要作用，信息系統(tǒng)中成本的執(zhí)行運(yùn)用與物流承諾的分配方式是相互依賴、相輔相成的，只有信息系統(tǒng)的成本運(yùn)行方法不斷完善，才能實(shí)現(xiàn)資源的交換和信息系統(tǒng)的合作。
首先，通過信息化處理方法對(duì)成本動(dòng)因進(jìn)行闡述，以防止人為原因扭曲作業(yè)成本法計(jì)算成本的精確性。其次，借助發(fā)達(dá)的網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)保證信息傳輸具備高效性的同時(shí)具備精準(zhǔn)性。最后，不斷學(xué)習(xí)物流成本理論，扎實(shí)理論基礎(chǔ)，借助現(xiàn)代信息技術(shù)，不斷豐富物流公司在成本處理領(lǐng)域的先進(jìn)理論。
5 結(jié)論與建議
文章通過對(duì)作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法進(jìn)行對(duì)比，總結(jié)了作業(yè)成本法的性質(zhì)和其內(nèi)部關(guān)系效益，同時(shí)我國(guó)作業(yè)成本法的應(yīng)用也存在某些問題，傳統(tǒng)的物流成本核算方法具有值得我們借鑒之處。通過介紹一些困難對(duì)實(shí)施作業(yè)成本法發(fā)展過程中的影響，提出了解決這一問題的若干對(duì)策和建議。同時(shí)由于作業(yè)成本理論在我國(guó)公司成功應(yīng)用的并不多，文章通過詳細(xì)闡述圓通公司應(yīng)用作業(yè)成本法的例子，也為其他物流公司實(shí)施作業(yè)成本法提供了參考，作業(yè)成本法研究上應(yīng)進(jìn)一步結(jié)合我國(guó)物流業(yè)的實(shí)際情況。
我國(guó)還應(yīng)盡快完善相關(guān)法律制度，推動(dòng)中國(guó)物流不斷向前發(fā)展，完善物流成本核算，將作業(yè)成本法在中國(guó)的適用性不斷擴(kuò)大。與此同時(shí)，中國(guó)物流公司必須進(jìn)一步壓縮物流成本，不斷學(xué)習(xí)和接受新方法，通過利用大數(shù)據(jù)平臺(tái)完成成本核算，為公司創(chuàng)造更多利潤(rùn)。我們也要?jiǎng)?chuàng)造一種有自己特色的成本計(jì)算方法，在原有的計(jì)算模式下不斷創(chuàng)新。
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